Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування операцій з інвестиційними активами та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство – юридична особа, що належним чином зареєстрована відповідно до законодавства України та є податковим резидентом України. Кінцевий бенефіціарним власником Товариства є фізична особа, що є громадянином та податковим резидентом України. Станом на момент подання цього звернення, у безпосередній власності такої фізичної особи перебуває 77% корпоративних прав Товариства.

Власник – фізична особа розглядає можливість створення іноземної юридичної особи відповідно до законодавства Республіки Кіпр (далі – КіпрКо). Після належної реєстрації КіпрКо відповідно до законодавства Республіки Кіпр, власник – фізична особа розглядає можливість самостійного визнання КіпрКо податковим резидентом України, починаючи з 01.01.2025, оскільки місце ефективного управління (у розумінні Кодексу) КіпрКо буде знаходитися в Україні. Основним джерелом доходу КіпрКо буде дохід від участі в капіталі Товариства.

КіпрКо буде утворено зі статутним капіталом у розмірі 1 000 євро. Після набуття КіпрКо статусу податкового резидента України, статутний капітал КіпрКо буде збільшено та сплачено власником- фізичною особою шляхом внеску належних йому 77% корпоративних прав у Товаристві по номінальній вартості таких корпоративних прав у статутний капітал КіпрКо. Таким чином, буде створена наступна структура володіння (далі – Цільова структура):

- власник – фізична особа володіє 100% корпоративних прав КіпрКо;

- КіпрКо володіє 77% корпоративних прав Товариства.

Виходячи із викладеного вище, заявник запитує:

1) Чи вірно, що при внесені власником-фізичною особою корпоративних прав Товариства у статутний капітал КіпрКо (іноземної компанії, яка самостійно визнала себе податковим резидентом України та набула статус податкового резидента України), на таку операцію не поширюються вимоги п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу щодо визначення інвестиційного доходу за операцією продажу інвестиційного активу (корпоративних прав Товариства) на користь нерезидента, зареєстрованого у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу у розмірі не нижче звичайної ціни, а інвестиційних витрат – у розмірі не вище звичайної ціни?

2) Чи вірно, що у випадку досягнення Цільової структури 01.01.2025 року, Товариство має право виплатити дивіденди на користь КіпрКо, які складаються з нерозподіленого прибутку, що сформований з чистого фінансового результату (прибутку) Товариства за 2021-2024 роки?

3) Чи вірно, що у випадку коли грошове зобов’язання Товариства щодо об’єкту оподаткування з податку на прибуток підприємств за 2021-2024 роки погашено і сума дивідендів які виплачуються на користь КіпрКо не перевищує об’єкт оподаткування з податку на прибуток підприємств за 2021-2024 роки, у Товариства не виникає зобов’язань нараховувати та вносити до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток?

4) Яким чином Товариство має застосовувати положення п.п. 57.1-1.2 п. 57.1-1 ст. 57 Кодексу, якщо розподіл дивідендів буде здійснений Товариством на користь КіпрКо 01.04.2025 р. при цьому такі дивіденди будуть виплачені з прибутку Товариства за перший квартал 2025 р.?

Припустимо, що фінансовий результат до оподаткування (прибуток) Товариства за перший квартал 2025 р. складає 1 млн грн. Грошове зобов’язання щодо податку на прибуток підприємств за перший квартал 2025 р. складає 180 тис. гривень. 01.04.2025 Товариством прийнято рішення про розподіл дивідендів у сумі 820 тис. гривень.

Чи виникне у Товариства обов’язок нараховувати та вносити до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток у сумі 147,6 тис. грн. (820 тис. грн * 18%)? Якщо так, прохання навести обґрунтовані та законодавчо вмотивовані підтвердження, які свідчать, що до закінчення податкового (звітного) року можна стверджувати про наявність у Товариства непогашеного грошового зобов’язання за такий податковий (звітний) рік. У разі наявності ґрунтовних аргументів, прохання підтвердити, що Товариство може зарахувати такий авансовий внесок (147,6 тис. грн) у зменшення нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток за перше півріччя (два перші квартали) 2025 р.?

5) Чи вірно, що починаючи з 01.01.2025, у випадку виплати дивідендів Товариством на користь КіпрКо (іноземної компанії, яка самостійно визнала себе податковим резидентом України та набула статус податкового резидента України), у Товариства не виникає зобов’язання утримувати податок на доходи, отримані нерезидентом (КіпрКо) із джерелом їх походження з України?

6) Чи вірно, що починаючи з 01.01.2025, у випадку розподілу дивідендів від КіпрКо на користь власника – фізичної особи, КіпрКо буде виступати податковим агентом власника – фізичної особи та утримувати податок на доходи фізичних осіб за ставкою визначеною пп. 167.5.2 п. 167.5 ст. 167 Кодексу (п’ять відсотків)?

7) Чи вірно, що починаючи з 01.01.2025, якщо річний дохід КіпрКо від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період, перевищить 40 мільйонів гривень, КіпрКо буде визначати об’єкт оподаткування шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень Розділу III Кодексу? Зокрема, чи вірно, що у такому випадку фінансовий результат КіпрКо до оподаткування буде зменшуватись на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування).

8) Чи вірно, що у разі відмови КіпрКо від статусу податкового резидента України, така відмова прирівнюватиметься до ліквідації КіпрКо та, враховуючи Цільову структуру, оподаткування доходу, що виплачується у зв’язку з відмовою КіпрКо від податкового резидентства буде здійснюватися на рівні власника – фізичної особи? При цьому, чи вірно, що враховуючи статус власника – фізичної особи як фізичної особи – резидента України та враховуючи положення пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу, оподаткування доходу, що виплачується власнику – фізичній особі у зв’язку з відмовою КіпрКо від податкового резидентства України буде здійснюватися за правилами встановленими п. 170.2 ст. 170 Кодексу, а саме, за правилами оподаткування інвестиційного прибутку?

Якщо так, чи вірно, що інвестиційний дохід власника – фізичної особи від ліквідації КіпрКо (продажу інвестиційного активу) буде визначатись виходячи з балансової вартості чистих активів КіпрКо на момент ліквідації відповідно до даних бухгалтерського обліку КіпрКо? Чи наявні законодавчі вимоги щодо проведення незалежної оцінки для визначення інвестиційного доходу власника – фізичної особи?

9) Чи вірно, що КіпрКо, у разі набуття статусу податкового резидента України, має право складати фінансову звітність та вести бухгалтерський облік відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності?

Щодо питання 1

Згідно з п.п. "а" п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень Кодексу.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

фізична особа – резидент, яка володіє та/або користується (орендує (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, у частині мінімального податкового зобов’язання;

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

податковий агент.

При цьому податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV Кодексу (п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Таким чином, юридична особа, яка зареєстрована за законодавством іноземної держави (Кіпру) у розумінні Кодексу в частині податку на доходи фізичних осіб та військового збору є нерезидентом, незалежно від того, що відповідно до п.п. 133.1.5 п. 133.1 ст. 133 Кодексу визнає себе податковим резидентом України.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента

є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу.

Дохід, отриманий з джерел за межами України, – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи, зокрема, дивіденди, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо (п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11-1 ст. 170 Кодексу.

Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Також доходи, визначені ст. 163 Кодексу, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 -1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 -1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення".

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю (далі – товариство), порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов’язки їх учасників визначено Законом України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю" (далі – Закон № 2275).

Статтею 13 Закону № 2275 встановлено, що вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.

Вклад у негрошовій формі повинен мати грошову оцінку, що затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства. При створенні товариства така оцінка визначається рішенням засновників про створення товариства.

Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб’єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів визначено Законом України від 12 липня 2001 року № 2658-III "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" (далі – Закон № 2658).

Відповідно до ст. 3 Закону № 2658 майном, яке може оцінюватися, вважаються об’єкти в матеріальній формі, будівлі та споруди (включаючи їх невід’ємні частини), об’єкти незавершеного будівництва, майбутні об’єкти нерухомості, машини, обладнання, транспортні засоби тощо; паї, цінні папери; нематеріальні активи, у тому числі об’єкти права інтелектуальної власності; цілісні майнові комплекси всіх форм власності. При цьому оцінка, зокрема, майна – це процес визначення його вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно-правовими актами, зазначеними в ст. 9 Закону № 2658, і є результатом практичної діяльності суб’єкта оціночної діяльності.

Статтею 7 Закону № 2658 визначено випадки проведення оцінки майна. Так, оцінка майна проводиться у випадках, встановлених законодавством України, міжнародними угодами, на підставі договору, а також на вимогу однієї із сторін угоди та за згодою сторін. Проведення оцінки майна є обов’язковим, зокрема, з метою оподаткування майна згідно з законом, крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою.

Згідно з п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні

Відповідно до п.п. 165.1.44 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума майнового та немайнового внеску платника податку до статутного фонду юридичної особи – емітента корпоративних прав, в обмін на такі корпоративні права.

Зауважуємо, що інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 ст. 5 Кодексу).

Так, господарські організації – це юридичні особи, створені відповідно до Цивільного кодексу України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до цього Кодексу, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку (частина друга ст. 55 Господарського кодексу України).

Отже, сума майнового внеску платника податку – фізичної особи до статутного капіталу юридичної особи не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на підставі п.п. 165.1.44 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.

При цьому внесок, який здійснюється фізичною особою – резидентом до юридичної особи – нерезидента у розумінні Кодексу не є доходом, тобто є витратами, а отже не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Одночасно зауважуємо, що згідно з абзацом другим ст. 6 Закону України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII "Про інвестиційну діяльність" інвестиційна діяльність суб’єктів України за її межами регулюється законодавством іноземної держави, на території якої ця діяльність здійснюється, відповідними договорами України, а також спеціальним законодавством України.

Щодо питання 2

Згідно з п.п. 19-1.1.28 п. 19-1.1 ст. 19-1 Кодексу до функцій контролюючих органів належить надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Питання щодо прийняття рішення про виплату дивідендів на користь КіпрКо, які складаються з нерозподіленого прибутку, що сформований з чистого фінансового результату (прибутку) Товариства за 2021-2024 роки, не входять до компетенції ДПС.

Щодо питань 3, 4

Відповідно до п.п.14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди – платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також, зокрема, платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

Порядок сплати податкового зобов’язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів встановлено п. 57.1-1 ст. 57 Кодексу.

У разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів платник податку на прибуток - емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними ст. 137 цього Кодексу (п.п. 57.1-1.1 п. 57.1.-1 ст. 57 Кодексу).

Згідно з п.п. 57.1-1.2 п. 57.1.-1 ст. 57 Кодексу крім випадків, передбачених п.п. 57.1-1.3 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов’язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за базовою (основною) ставкою, встановленою ст. 136 цього Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

При цьому у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об’єкту оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання підприємством - емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення.

Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов’язань з інших податків і зборів (обов’язкових платежів).

Авансовий внесок, передбачений п.п. 57.1-1.2 п. 57.1.-1 ст. 57 Кодексу з урахуванням вимог п.п. 57.1-1.3 та п.п. 57.1-1.8 п. 57.1.-1 ст. 57 Кодексу, не справляється у разі виплати дивідендів:

на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими п.п. 57.1-1.2 п. 57.1.-1 ст. 57 Кодексу. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої компанії, і відображає у податковій звітності дивіденди в порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику;

платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень цього Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у період, за який виплачуються дивіденди;

фізичним особам;

платником єдиного податку;

резидентом Дія Сіті - платником податку на прибуток на особливих умовах.

Тож платник податку при виплаті дивідендів за відповідний звітний податковий рік розраховує авансовий внесок з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за цей звітний рік, грошове зобов’язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов’язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.